引言
在建设工程纠纷案件中，涉及实际施工人结算时，承包人往往会主张在应付实际施工人的工程款中扣除应缴的税费。但是关于税费是否应当由实际施工人承担，以及以何种标准承担，承担哪些税费呢？这一直是司法实务中疑点、难点，给很多法律工作者和建筑施工人员造成了困惑。本文将结合最高院的司法判例对相关问题进行分析研究，希望对大家能够有所帮助。
一、实际施工人是否应当承担工程款税费
在姜青华、江俊鹏、大庆油田房地产开发有限责任公司与中太建设集团股份有限公司、大庆石油管理局有限公司建设工程施工合同纠纷一案（案号（2020）最高法民终82号），最高人民法院认为：“根据《中华人民共和国建筑法》第十三条规定，案涉工程应当由具有建设工程施工资质的企业承建。建筑施工企业应按国家法律、法规规定的纳税税率向国家缴纳税费。姜青华不具有建设工程施工资质，但其仍然与江某鹏签订内部承包合同，承接案涉工程，其应对施工人应当缴纳的税费有所预见，其既然在不具有建筑工程施工资质的情况下承接工程，也应当自行承担按法律、法规规定缴纳税费的义务。江俊鹏已按6.35%税率实际缴纳税费，该部分税费应由实际施工人姜某华负担。姜青华主张因内部承包合同无效，其无需缴纳税费的上诉理由，法院不予支持。”
在徐海波与宁夏瑞信房地产开发有限公司、宁夏吉运建筑安装有限公司、银川望远工业园区管理委员会建设工程施工合同纠纷一案（案号（2019）宁民终230号），宁夏回族自治区高级人民法院认为：“根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十九条规定，承包人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理。徐海波作为工程款权益人，在获取合同对价时，负有依法纳税的义务。由于徐海波是自然人，不是工程款的纳税主体，根据吉运公司与瑞信公司合同约定，应由瑞信公司代扣代缴。从交易习惯和行业惯例看，税金的最终承担义务人均为实际施工人，实践中亦由实际施工人承担。故本案中，徐海波应当承担税金，其抗辩不应承担税金的理由不能成立。”
在史生来与甘肃省第八建设集团有限责任公司、谭承天建设工程施工合同纠纷一案（案号（2021）最高法民申5472号）中，最高人民法院认为：“八建九公司将案涉工程转包给史生来，双方在案涉承包协议中约定税金由史生来负担。双方当事人对将秦州区国投公司审定工程结算金额120835272.42元作为工程款均不持异议，八建公司主张，因其收取秦州区国投公司工程款，故其应向秦州区国投公司开具工程款发票，而开具发票必然产生相应税款，全部税款应由史生来承担。八建公司的主张具有合理性，二审依据工程款金额认定3987848元税金应由史生来负担，并无不妥。”
二、承包人为纳税的主体而非实际施工人
在遵义南方广达建设工程有限责任公司与李林森及湄潭兆磊房地产开发有限公司建设工程施工合同纠纷一案（案号（2019）最高法民申4342号），最高人民法院认为：“南方广达公司将部分案涉工程违法分包给李林森，李林森虽然实际对部分案涉工程进行了施工，两者之间形成了违法分包关系。但依据南方广达公司与兆磊公司签订的《建设工程施工合同》，案涉工程的承包人为南方广达公司。因此，就外部关系而言，缴纳建安税的纳税主体应当是南方广达公司，而非违法分包人李林森。”
在九江信华建设集团有限公司与沈多建设工程合同纠纷一案（案号（2019）赣民终514号）中，江西省高级人民法院认为：“本院认为，虽然法律规定企业是相应税款的纳税义务人，但这仅是就征管环节而言，并不影响当事人约定税款的实际承担者。《企业内部承包合同》已对税款做了相关规定，即“税金由甲方（信华建设公司）按规定从工程进度款中分批代扣缴纳或由甲方指定税务机构由己方（沈多）按时缴纳。”因此，沈多作为实际施工人，应按照该合同的约定向信华建设公司支付信华建设公司代其缴纳的相应税款。”
三、代扣代缴应有合同约定
在安徽栖霞置业有限责任公司与安徽鲁班建设投资集团有限公司及一审第三人李新华、孙继忠建设工程合同纠纷一案（案号(2019)最高法民再2号）中，最高人民法院认为：“双方签订的《总承包施工协议书》第四条第一款载明税金由栖霞公司代扣代缴，而双方《解除协议》中未对税款问题进行约定，栖霞公司根据《总承包施工协议书》代缴税费符合合同约定。二审中，栖霞公司提供的税款的相关证据是复印件，二审法院对其真实性不予确认。因缴纳税款发生在二审期间，二审法院认为税款问题可以由栖霞公司另行主张并无不当。现栖霞公司再审过程中提交了新证据，但因税款问题未经过一审审理，应由栖霞公司另行主张，本院对此不予审查。”
在山西运城路桥有限责任公司与张佩照建设工程合同纠纷一案（案号（2017）最高法民申1930号），最高人民法院认为：“都得利公司与夯基公司2012年5月30日签订的合同第七条明确约定施工方要上交11%管理费，扣3.256%税金和5%质保金，该条对施工方应提供税务发票也做出了约定，故原判决认定《下沟里计价及付款汇总》是案涉工程结算凭证，应当扣收管理费、税金有证据证明。”
在某甲建设集团有限公司与蒋某某及一审第三人冯某某、南充市某某区自然资源和规划局、江苏某乙有限责任公司建设工程合同纠纷一案（案号（2025）川民申1298号），最高人民法院认为：“《补充协议》明确约定“810以内”工程款不含税，税费由某甲公司承担，“810以外”工程款部分仅屋面瓦等三项备注“含3%增值税”，其余项目无约定。现某甲公司未能提供证据证明“810以外”工程款部分需扣减7%税费，二审法院仅对明确约定部分扣税，并无不当。”
在潘传进、中铁十二局集团第二工程有限公司与中铁十二局集团有限公司、成贵铁路有限责任公司、王金锋及原审第三人河南忠诚隧道建筑劳务有限公司）建设工程施工合同纠纷一案）（案号（2021）最高法民终412号）中，最高人民法院认为：“营业税在本案中是对提供应税劳务的单位和个人就其所取得的营业额征收的税种，中铁十二局二公司并非提供应税劳务的单位，中铁十二局二公司上诉主张由其在当地税务局缴纳，但并未提供证据证明。综上，中铁十二局二公司关于间接费、营业税应从潘传进应得工程价款中予以扣除的上诉理由不能成立。”
四、扣除税金应提交已代缴或垫付的证据
在图木舒克市润景房地产开发有限公司、唐永与鄂州市第二建筑工程公司建设工程合同纠纷一案（案号（2021）最高法民申4919号）中，最高人民法院认为：“案涉工程材料款存在唐永直接付款购买，也存在唐永给润景公司打借条，由润景公司代付的情形，唐永应缴纳税金的数额并不明确，润景公司亦未提交其已代缴或垫付的证据。在此情形下，一、二审法院对于润景公司主张工程款中应扣减唐永应缴纳各项税费不予支持，并无不当。”
在安徽华骐环保科技股份有限公司与安徽安庐建设有限公司建设工程合同纠纷一案（案号（2019）最高法民申2806号）中，最高人民法院认为：“2016年3月7日完税凭证载明的税金是219829.69元、纳税人是十七冶公司，华骐公司未提供证据证明该税金由其支付，其主张该笔税金应从工程款扣除的理由不能成立。第四，华骐公司未提供证据证明案涉工程的水电费用、未付工程款的税金已由其缴纳，其主张应从工程价款中扣除水电费、未付工程款的税金的理由不能成立。”
在甘肃宁远房地产开发有限公司与苏州市湘城建筑有限公司及甘肃宁远房地产开发有限公司天祝分公司、一审第三人江苏华轩建设工程有限公司建设工程施工合同纠纷一案（案号(2021)最高法民终371号），最高人民法院认为：“关于税金问题，因宁远公司无证据显示其履行了代缴义务，故其认为应扣除税金的上诉理由亦不能成立。”
五、实际施工人应承担税金的范围
承包人作为法定的纳税义务人，对外就其发生的建筑业务依法向税务机关缴纳有关税费，包括增值税、城建及教育附加税费、企业所得税、个人所得税、工会经费、残疾人保障基金等税费。
1. 增值税，包括营业税、城市维护建设税及教育费附加
在遵义南方广达建设工程有限责任公司与李林森及湄潭兆磊房地产开发有限公司建设工程施工合同纠纷一案（案号（2019）最高法民申4342号），最高人民法院认为：“本案中一审原告李林森请求被告南方广达支付欠付工程款，其诉请范围应包括税费、劳保统筹费、水电费，属于本案的审理范围。具体理由：建设工程施工合同无效情况下的折价补偿范围应为建设工程的整体价值，即建设工程的完整造价，应包括直接费、间接费、税金和利润。建筑安装工程税金包括营业税、城市维护建设税及教育费附加。直接费和间接费是工程造价里面的成本，由于间接费是施工企业为工程所支出的实际费用，并不能因为合同无效而由发包方承担本应由实际施工人承担的成本。水电费属于施工过程中耗费的构成工程实体的费用，劳保统筹费属于间接费中的劳动保险费和社会保障费。需要强调，本案系民事诉讼，案涉工程位于贵州省，本院基于现有证据及双方当事人约定扣减的税金，系处理当事人内部结算问题进行的认定，不作为纳税最终依据，纳税税额应以贵州省税务部门最终确定金额为准。《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二条规定：“建设工程施工合同无效，但建设工程经竣工验收合格，承包人请求参照合同约定支付工程价款的，应予支持。"本案中，李林森实际施工的6、7号楼销售部于2013年11月18日提交竣工结算资料。李林森依据《内部承包合同书》内容请求支付工程价款，《内部承包合同书》约定：“第十条工程造价1、计价方式：按重庆市2008定额及相关配套文件为依据编制工程结算造价（本合同签订后的相关配套文件不再执行）……第十三条工程专项保证金及税金2、税金：因实施本工程所乙方应交纳的相关税费由乙方承担交纳。"据此，原审法院参照合同约定按照2008《重庆市建设工程费用定额》对建筑安装工程费用中税金的规定，认定李林森应负担的税金包括营业税、城市建设维护费、教育费附加，综合税率为3.41%，并无不当。”
2.企业所得税,防洪保安资金、市场价格调节基金、地方其他水利建设基金
在九江信华建设集团有限公司与沈多建设工程合同纠纷一案（案号（2019）赣民终514号）中，江西省高级人民法院认为：“沈多主张税票中的企业所得税89494元应由企业交纳，不能计算。本院认为，前文已述，《企业内部承包合同》工程建设相应税款应当由沈多实际承担，且该合同约定的税款中并没有排除企业所得税，因此沈多的主张依法不能成立。3．税票中的防洪保安资金29696.4元、市场价格调节基金89494元地方其他水利建设基金收入24000元三项共计143190.40元，因《企业内部承包合同》未约定此款项所以不能计算。本院认为：税票中的防洪保安资金、市场价格调节基金、地方其他水利建设基金收入系信华建设公司为涉案工程所缴纳的相关税款，按照《企业内部承包合同》，应由实际施工人沈多承担，沈多的主张依法不能成立。”
3.个人所得税
陕西泾渭建设集团有限公司（以下简称泾渭公司）因与被上诉人武东及宁夏鸿天房置业有限公司（以下简称鸿天房公司）、原审第三人宁夏捷师建筑劳务有限公司（以下简称捷师劳务公司）建设工程施工合同纠纷一案（案号（2019）最高法民终1549号）中，最高人民法院认为：“一审判决认定武东承担税款的数额与泾渭公司在一审提交的《泾渭公司银川分公司天都项目部税费明细表（武东段）》中所记载的税款数额7423972.15元一致，该明细表中已经包含企业所得税和个人所得税。一审已经按照泾渭公司主张的税款金额扣除，泾渭公司又以个人所得税征税标准变化，认为其作为代扣代缴义务人，应当按照新标准从工程款中扣除个人所得税。因应扣除的个人所得税是否必然发生并不确定，本案中不作扣减，泾渭公司可待实际发生后另行主张。”
六、建设工程涉税风险防控
1.协议明确约定
建设施工企业应当在与实际施工人的协议中明确约定由实际施工人承担的税费类型以及扣除的计算标准，同时，在向税务部门缴纳税费时，应当保存相应的发票及缴税证明，同时与实际施工人及时进行确认，在当期支付工程款中及时扣除，形成既成事实。
2.加强审核监管，避免虚开发票
对于建筑施工企业来说，因实际施工人往往不具备开具发票的资格，往往需要通过第三方或其他形式开具发票，容易形成虚开等责任，被税务机关行政处罚，调低税务信用评级，甚至是被追究刑事责任。因此，建筑施工企业应当加强对实际施工人施工活动的管理、监管、监督，最后是实际施工人确认认可（或合同中明确约定）由建筑施工企业直接与供应商或分包方签订合同，避免陷入虚开风险之中。
3.依法行使追偿权
根据高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（一）》（（法释〔2020〕25号））第6条的规定，建设工程合同无效，双方依然可以参照合同或协议约定，按照双方各自的过错，承担赔偿责任。在建筑施工企业代为实际缴纳和支付的税款，因实际施工人导致虚开发票承担的行政处罚罚款等，建筑施工企业仍然可以行使追偿权，要求实际施工人承担赔偿责任。
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